近年來，隨著國家稅收法律法規、司法解釋、稅收政策的不斷完善、“金稅三期”系統在全國范圍內的全面鋪開，稅務機關通過設定風險識別點、高風險預警等手段，聯合其他行政主管部門對稅務機關需要的信息進行傳遞與共享，實現對企業的全方位監控。在這種情況，合法合規的處理企業涉稅業務顯的尤為重要，以往曾經有過的一些不規范行為應當及時改正或避免，防止企業由于不規范經營引發的稅收風險給企業帶來災難性的后果。本文以實際經營的制藥企業為原型，其中涉及的稅收風險同樣適用于其他具有類似一種或多種經營情況的企業。

　　在國家醫改政策密集出臺的背景下，我國醫藥監管政策日益趨嚴格，特別是“兩票制”的實施，能有效減少藥品從藥廠到醫院的流通環節，在一定程度上降低了復雜的流通過程中增加的中間成本和財稅監管風險。但藥廠到醫藥公司再到醫院的藥品交易，仍然需要散布在全國各地的代理商來促成。由于此類代理商絕大多數都是以個人的身份提供服務，因此在交易的過程中，為了操作方便、規避納稅等目的，經常會采用虛開票、不合規發票列支成本等非常規的手段，將企業陷入面臨巨律風險的境地。其中涉及哪些稅收法律風險、如何避免，則需要由具有財、稅、法綜合知識體系的專業人員進行籌劃分析并予以解決。

　　下面通過示例，對“高開票”情況是否構成虛開增值稅專用發票罪、不合規發票入賬的稅收風險、以及以虛列支出的方式非法將資金據為己有的法律風險進行分析。

　　制藥廠（A公司）的招商人員負責在全國各地招募醫藥代理商，該代理商為A公司和醫藥公司（Y公司）提供買賣藥品的居間服務。A公司對外出售藥品的最低售價為100元，代理商聯系Y公司從A公司購買藥品，促成的合同價格是300元，由A公司同Y公司簽訂合同并向Y公司開具發票。

　　A公司與代理商約定，待Y公司支付藥品貨款后，由代理商將價格差額即200元中包含的增值稅款26元（有時大于這個金額）打入A公司高管的個人賬戶作為擔保，同時代理商向A公司提供與價差等額的各種發票，報銷后即可獲得傭金凈額174元。（流程中的各步驟圖示如下）

　　合同價格與最低價格的差額，即“高開票”金額有二個去向，一是代理商以支付“高開票”金額中增值稅款的方式打入高管的個人賬戶；二是剩余部分作為代理商賺得的傭金。

　　實務中更多的兩家公司溝通后，開票方以遠超過實際銷售的金額開票，受票方對超過實際銷售的部分給予金額不等的“開票費”。但示例由于中間代理商的存在使得情況變的相對復雜，因此該示例涉及開票方“有貨開票、金額不實”、不合規發票入賬抵減成本費用、高管職務侵占等一系列問題。

　　最高人民法院印發《關于適用全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定的若干問題的解釋》的通知（1996年10月17日、法發[1996]30號）規定（以下簡稱《決定》），具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：

　　（１）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

　　（２）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

　　顯然，按《決定》中規定的范圍，示例中的行為是有貨物購銷但為他人開具金額不實的增值稅專用發票，屬于“虛開增值稅專用發票”的情形。通常，虛開發票具有隱蔽性，單獨從增值稅專用發票在財務賬目上的軌跡看可能無法全面反映交易的真實信息，往往需要結合企業的產品供應鏈、生產作業流程、銷售業務上下游的資金流向、頻繁的往來賬調整等情況來綜合判斷經濟業務的實質，以避免利用常規的業務形式掩蓋真實的交易目的。

　　示例中，從A公司后續的與該銷售業務密切相關的資金流向看，“高開票”金額的實質是為了向代理商支付傭金而“留空”，開出的發票金額并不是實際產品交易的金額，該筆業務虛增了企業的銷售收入和銷售費用，但并沒有增加利潤和現金流量，使得財務報表上反映出的銷售利潤率小于實際的水平。

　　然而，為適應經濟發展過程中業務種類的多樣化，保障民營企業合法權益和非公有制經濟的健康發展，在長期的司法實踐中，逐步對“虛開增值稅專用發票罪”的構成進行了縮小解釋。

　　我國《刑法》第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票罪屬于故意犯罪，即明知該行為的社會危害性而仍然希望或放任該行為的發生。雖然《刑法》中并未將騙取稅款的目的作為虛開增值稅專用發票犯罪構成的必要要件，但從最高人民法院編印的《刑事審判參考》(2002年版第三卷下冊)中選登的《被告人蘆才興虛開用于抵扣稅款發票案例》的一、二審法院的裁判理由來看，已證實了虛開增值稅發票是目的犯的觀點。此后，在2018年12月4日最高人民法院發布的《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例(第二批)》中張某強虛開增值稅專用發票案中明確指出，“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪”，以法的非正式淵源的方式明確了“虛開增值稅專用發票罪”的認定需要行為人具有騙取國家稅款的目的。

　　因此，根據最高人民法院在典型案例中的觀點，“虛開增值稅專用發票罪”按照既遂標準可能有以下形式：

　　類似縮短的二行為犯（目的犯的一種）：“完整”的犯罪行為由兩個行為組成，只要行為人以實施第二個行為為目的實施了第一個行為，就按犯罪既遂論處。虛開發票的行為是刑法規定的法定構成要件行為，無該行為不構成犯罪；騙取稅款的行為是附帶的行為，即構成該罪并非一定有該行為，但主觀上需要具有實施騙取稅款行為的目的。所以，即便行為人實施的行為沒有造成國家稅款損失，但虛開發票是為了達到騙取稅款的目的，也可能會被認定為“虛開增值稅專用發票罪”。

　　結果犯：即便行為人僅實施了虛開發票的法定構成要件行為，并沒有騙取稅款的目的，但實際上造成了國家稅款的損失，同樣可能會被認定為“虛開增值稅專用發票罪”。

　　示例中，“高開票”雖然符合“金額不實”的虛開行為，但虛開行為并不必然構成“虛開增值稅專用發票罪”。若A公司已經按開票金額計算繳納稅款，并不具有騙取稅款的目的，也未造成國家稅款的損失，則其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

　　實務中，在采購產品（商品）過程中，類似我出稅款你給我開發票或多開發票的行為并不少見，其目的多數是違規從企業多報銷出資金用于消費，而并不是騙取稅款，打擊面太大、太重也不符合刑法的謙抑性要求，對于該類違規行為由其他法律規范加以約束更為合適。

　　代理商向A公司提供的用于報銷“高開票”金額的發票，其主要通過非正常途徑如購買運輸費發票、通行費發票、招待費發票等；虛開、代開咨詢費發票等方式取得，使得A公司充斥大量、頻繁的同種類發票報銷。

　　《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。《中華人民共和國刑法》第二百零一條逃稅罪規定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。

　　由于實務中該種情況涉及的金額巨大，而可經常用于該種情況報銷的發票范圍很窄，賬務處理過程中已經毫無隱蔽可言，頻繁的往來賬掛賬、調整；經常性的公對私轉賬大量現金；某些種類的非必要性費用屢屢發生，且金額巨大，稍有經驗的專業的人員即可發現此類不正常的經營現象，從而極大的增加公司的稅收風險。由于使用不合規發票報銷，稅務機關會認為企業在賬簿上多列支出、降低企業利潤從而少交企業所得稅，便會激活《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條要求企業補征企業所得稅及滯納金、并處以相應的罰款。構成犯罪的，還會激活《中華人民共和國刑法》第二百零一條依法追究刑事責任。

　　代理商按照約定，將“高開票”金額包含的稅款打入A公司高管的個人賬戶作為擔保，但A公司仍需要按照開票金額計算增值稅并通過公司賬戶繳納，使得公司資金“順利”的轉移到個人賬戶中去（類似賬外暗中的回扣）。

　　《中華人民共和國刑法》第二百七十一條規定，公司、企業或者其他單位的人員，利用職務上的便利，將本單位財物非法占為己有，構成職務侵占罪。

　　職務侵占罪要求具有非法占有的目的，A公司通過不合規發票報銷的方式支取“高開票”金額的資金后，屬于傭金的部分已如約支付給代理商，此部分由于代理商提供了服務，不能認定具有為他人非法占有的目的；但屬于“增值稅款”的部分通過代理商打入高管的個人賬戶，在轉移資金的賬務處理過程具有隱蔽性，財務賬面上無法反映該筆資金的準確流向，因此很難排除高管的非法占有目的。此時，虛開發票、以不合規發票入賬套取資金都成為職務侵占罪的手段行為。

　　隨著稅務機關與金融機構聯合，通過對公司賬戶和股東賬戶的監管，此類轉移資金的行為基本上無所遁形。不申報繳納稅款，大額資金無法說明合法來源；申報繳納稅款，又何必采取這種極端的方式呢？

　　綜上，示例中A公司的情況，在實務中特別是醫藥行業并不少見，散落在全國各地的個人代理商，無法納入公司的薪酬制度統一管理；公司制訂的銷售政策不規范，使得“金額不實”的虛開行為有恃無恐；風險意識薄弱，未能慮及向代理商支付傭金的過程存在違法違規等情形，諸多的因素使得公司面臨極大的行政處罰風險、刑事法律風險：

　　有些時候，企業對自身面臨的風險也未嘗不知，只是在不影響正常經營的情況沒有找到合適的解決辦法。此時，也許專業人員能夠提供必要的幫助。

　　一種相對簡便的辦法，是個人代理商到主管稅務機關代開勞務報酬發票。《中華人民共和國個人所得稅法》規定，個人取得的勞務報酬所得需要按綜合所得的方式計算繳納個人所得稅。同時代開過程中還需要繳納增值稅、城建費、教育費、地方教育費。在年度所得不多的情況下，由于勞務報酬的個人所得稅計算存在法定扣除項目和專項附加扣除項目，以及勞務報酬本身可以減免一定比例的應納稅所得額，所以個人的實際稅負并不高。但是年度收入額較多的情況下，此方法便不能起到很好的避稅效果了。

　　另一種可行的方法是設立個人獨資企業或個人工作室，用該企業承接業務并享受小規模納稅人的稅收優惠政策。依據財稅[2019]13號，財政部、稅務總局《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》、財稅[2020]第24號，財政部、稅務總局《關于延長小規模納稅人減免增值稅政策執行期限的公告》等，使得小規模納稅人在應納稅所得額減免、增值稅免征、增值稅減征等方面享受到空前的稅收優惠政策。

　　經濟活動紛繁復雜、種類多樣，實際生產經營過程中，遠比示例中列舉的情況更為繁雜。在當前國家對稅收工作如此重視的情況下，如何將稅收籌劃融入到企業的生產經營、投資決策中、如何運用稅收籌劃來提升企業價值以獲得最大化的稅收利益、如何防范企業的稅收風險，將是企業在市場競爭中立于不敗之地的制勝法寶。